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合同能源管理会计核算研究
作者:李风云  来源:本站  发表时间:2013-6-27 17:08:26  点击:3701
合同能源管理是是上世界七十年代后期欧美发达国家创新的一种基于市场运作的全新的节能项目投资机制,是一种以减少能源成本的财务管理方法。具体业务运作模式是节能服务公司通过与用能单位签订,由节能服务公司实施包括能源审计、项目设计、项目融资、设备采购、工程施工、设备安装调试、人员培训、节能量确认和保证等一整套的节能服务工作,然后从用能单位进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润。这种节能投资方式实质是用能单位使用未来的节能收益为企业和设备升级。

通过合同能源管理,国家、社会有效的实现了节能减排;用能单位通过合同能源管理,在不需要承担项目资金投入、技术和风险的情况下,实现运营设备的升级换代,并且未来可以获得实施节能后带来的效益,合同期满后可免费获得该节能设备,可以说用能单位是降低运行成本,提高能源利用率的直接受益者;合同能源管理对节能服务公司来讲,通过先垫付资金为用能单位进行节能改造,虽然承担了资金使用成本和投资回收的风险,但是这种模式下投资的收益往往比节能设备直接出售方式的利润空间要大,获得不仅是设备本身的内含利润,而且还持续获得了资金投入的超额收益,专业的节能设备在合同期基本已折旧或摊销完毕,实现了投资成本的回收,设备在合同期满通常就无偿赠送给了用能单位。实践证明,实施合同能源管理于国于民都有着重大的意义

正是基于这种多赢的投资效果,我国于上世纪90年代末引进合同能源管理机制,通过示范、引导和推广,节能服务产业迅速发展,专业化的节能服务公司不断增多,服务范围已扩大到工业、建筑、交通、公告机构等多个领域。2009年,全国节能服务公司达502家,完成总产值580多亿元,行成年节能能力1350万吨准煤,对推动节能改造、减少能源消耗、增加社会就业发挥了积极作用。目前,在我国这种业务运作模式的发展已越来越猛,是一种蒸蒸日上的朝阳产业。

也正是由于在我国属于一种新生业务模式,广大会计工作者无论在理论研究还是会计实务中对这项业务的理解和核算都存在很大的偏差。笔者通过调查发现,目前主要有以下四种观点和核算方式:第一种观点是认为应按照《企业会计准则第一号——存货》与《企业会计准则第四号——固定资产》核算,持这种观点的人认为节能服务公司采用合同能源管理模式向用能单位提供的是自产的节能设备销售、安装及售后服务,其实质类似于分期收款的节能色板和节能服务的混合销售。节能服务公司生产的节能设备应作为存贷核算,同时用能单位作为购入存货或固定资产核算。因此,应适用存货准则和固定资产准则。

第二种观点是认为应按照《企业会计准则解释第二号》的规定参照BOT项目处理方式进行核算。BOT是企业采用建设、经营、移交方式参与公共基础设施建设业务,建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用;基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。持有这种观点的人认为合同能源管理业务也是建造-经营-转移这一过程,与《企业会计准则解释第二号》规定相符。因此,应比照准则解释2号的规定进行核算。

第三种观点是认为合同能源管理属于一项融资租赁业务,应根据《企业会计准则第21号——租赁》中的融资租赁的相关规定进行核算。《企业会计准则第21号——租赁》中对融资租赁的认定是这样描述的:“符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁,融资租赁以外的为经营租赁:(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以确定承租人将会行使这种选择权。(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值;出租人在租赁开始日的最低收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。”持这种观点的人认为,合同能源管理业务就是节能服务公司按照用能单位的要求建造的特殊固定资产,节能服务公司在合同期分期收回投资并获得收益,合同期满将资产所有权转移给用能单位。且资产多为专用设备,一般只有用能单位才能使用,所以与准则中的融资租赁规定相吻合。因此,应按照融资租赁的相关规定进行会计核算。

第四种观点是认为合同能源管理属于经营租赁业务,应根据《企业会计准则第21号——租赁》中的经营租赁的相关规定进行核算。持这种观点的人认为,节能服务公司建造的设备是未来出租的固定资产,未来从用能单位获取的收益中,一部分是投资成本的回收(运营成本的一部分),一部分是租金收益(超额收益也即利润),合同期内,节能服务公司将各期取得的收益按照直线法确认为当期收益;而用能单位由于设备在合同期内只有使用权而没有所有权,按各期的节能收益的一定比例向节能服务公司支付设备使用费(也即租金)通常按直线法计入当期支出。因此与准则中的经营租赁一致,所以应按照经营租赁的会计处理进行核算,而且简单、直接。

那么,实际运营中的合同能源管理到底适用那种核算方式较为恰当呢,下面笔者就合同能源管理的实际经济内容结合企业会计准则和已出台的相关法规作一简单分析:

第一,合同能源管理是一项资产投资业务,该资产可以是一条生产线或一个系统集成,也可以是生产线的组成部分或系统集成的组成部分。该项资产可以是一项有形资产也可以是一项无形资产,一般是通过折旧或摊销方式转化为货币资产。所以无论是从性质上还是实质上都不符合存货准则的相关规定。

第二,根据《企业会计准则解释第二号》的规定,BOT的(建设-经营-移交)项目是为了缓解公告基础设施建设项目增加与投资资金紧张的矛盾而发展起来的一种投资模式。政府就某个基础设施项目与非政府部门的投资者签订特许权协议,授予投资者承担该项目的融资、建设、经营和维护的权利。在协议规定的特许期内,投资者通过向设施使用者收取费用,来回收项目投资、经营和维护成本,并获取合理回报;同时,政府部门拥有对这一基础设施项目的监督权。特许期届满后,投资者将该基础设施项目无偿地移交给政府部门。可见,BOT项目是企业参与公共基础设施建设,即授予人事政府,基础资产是公共基础设施(如道路等),通常是一个项目由一个公司运作的模式。而合同能源管理是节能服务公司为用能单位建造的专用设备,即授予人事用能单位(企事业单位),基础资产是专用节能设备(如商场的声光电系统等),通常是一个公司运作多个项目。BOT业务所建造基础设施一般不作为项目公司的固定资产,是一项金融资产(如长期股权投资)或无形资产(如投资支出换取的特许权:政府授予的公路收费权)。而在合同能源管理中一般不存在这种特许权。因此,要说合同能源管理适用BOT核算方式较为勉强。

第三,在合同能源管理业务中,能源管理合同的履行需依赖特定资产(即节能服务公司负责建造的节能设备),该节能设备虽然形式上是由节能服务公司使用管理,但是这种使用管理是受到用能单位限制的,在合同期内,合同条款对节能服务公司在运营设备期间的服务类型、服务对象、服务价格进行了限定,因此节能设备的实际使用权在用能单位,即节能设备的使用权发生了转移。根据《企业会计准则讲解2010》释义,确定一项协议是否属于或包含租赁业务,应重点考虑以下两个因素:一是履行该协议是否依赖某特定资产;二是协议是否转移了资产的使用权。所以,合同能源管理应该属于租赁业务范畴。

第四,能源管理合同条款表现为效益分成而不是固定租金的收付,通常是确定一个节能额的分成百分比,而不是一个绝对额。对节能服务公司来讲也是一种未来的不固定的服务收入,对用能单位来讲也是一种未来不确定的支出,具有波动性。这就导致无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。

第五,合同能源管理下的节能设备在合同期内资产所有权仍是节能服务公司,用能单位只拥有使用权,而且未来的节能收益并不能确定,与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能单位。节能服务公司在合同期内要对资产进行折旧或摊销,而用能单位无法视同自有固定资产入账,支付的租金已列入当期损益,也不允许再计提该项资产的折旧或摊销。而且该资产在合同期的使用中因运营的需要可能不断的发送投入,所以事先很难确定资产的价值。

第六,合同能源管理的合同期通常远短于设备的正常使用寿命,与融资租赁规定的租赁期占租赁资产使用寿命的大部分相悖。而且租赁期发生的正常维护费用同由出租方承担而不是承租方,与融资租赁的规定也是不一样的。

第七,根据2010年4月份国家发展改革委、财政部、人民银行、税务总局联合发布的国办发(2010)25号《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》中相关税务与会计的规定,对节能服务公司实施合同能源管理项目,取得的营业税应税收入暂免征收营业税,对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产,免征增值税。说明节能服务公司合同期从用能单位取得的收益属营业税税目。同时,该文件还规定不能合理区分或虽能区分但不能单独计量构建资产和接受服务的,用能单位实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支,能源管理合同期满,用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理,节能服务公司作为赠与处理。而实际执行的能源管理合同中基本无法区资产购建和接受服务,所以用能单位事实上也无法确认资产的价值。

第八,如按融资租赁要求核算,实务中除每期的收益额不确定外,在能源管理合同中也很难确定折现率,而且很多合同能源管理项目都是利用项目质押获得的金融机构贷款投入的,本来投资成本就已是银行贷款折现率显然不合理。此外,折现率在会计核算也缺乏可操作性。

综上分析,合同能源管理对节能服务公司和用能单位来讲,更多的是经营租赁的表现形式,特别是合同期内的诸多不确定要素,也使得采用经营租赁核算方式更加简单、直观。在此,我们可以将其界定为一种特殊的经营租赁,即在租赁结束时双方发生了租赁资产的所有权转移,这种转移双方基本都是以赠予与受赠的方式完成,对节能服务公司来讲,该资产随投资的回收基本已折旧或摊销完毕,账面价值几乎为零,只需做简单的资产清理账务处理。对用能单位来讲,不需另行支付资产价款,只是取得资产所有权,账务上也只是同时增加固定资产和累计折旧。

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